I GİRİŞ
Türkiye'de yerleşik gerçek ve tüzel kişi ihracatçılar, yabancı ülkelere daha fazla mal satabilmek amacıyla yurt dışında yerleşik kişi ve kuruluşlarla anlaşarak, mallarının yurt dışında tanıtılmasını ve alıcı bulunmasını sağlamaktadırlar. Yabancı aracılara ise, tanıtım ve müşteri bulma hizmetleri karşılığında, değişen oranlarda komisyon ödenmektedir. Uygulamada, ihraç edilecek mallarla ilgili olarak ödenen bu komisyonlara "ihracat komisyonu" denilmektedir. Ayrıca, Türkiye'den mal ithal edecek yabancı firmalara aracılık hizmeti veren Türkiye'de yerleşik kişi ve kuruluşlara ödenen komisyonlara da "ihracat komisyonu" denilmektedir.
Öte yandan, Türkiye'de yerleşik gerçek ve tüzel kişilerin yurt dışından yapacakları ithalatlarla ilgili olarak, ithal edilecek malların bulunmasına aracılık eden yabancı aracı kişi ve kuruluşlara ödedikleri komisyonlara ise "ithalat komisyonları" denilmektedir. Aynı zamanda, yabancı firmaların Türkiye'ye sattıkları mallar için müşteri bulma, tanıtım vb. şekilde Türkiye'de yerleşik kişi ve kuruluşlara ödedikleri komisyonlar da bu kapsamda değerlendirilmektedir.
Dış ticaret işlemleri içinde önemli bir yere sahip olan ihracat ve ithalat komisyonlarının KDV'ye tabi olup olmayacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.
Bu çalışmada, ihracat ve ithalat komisyonlarının KDV karşısındaki durumu incelenecektir.
II İHRACAT VE İTHALAT KOMİSYONLARINDA KDV
A YASAL MEVZUAT
3065 Sayılı KDV Kanunu'nun 1/1. maddesine göre, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimi ve hizmet ifaları KDV'ye tabi bulunmaktadır.
KDV Kanunu'nun 1. maddesinde belirtilen ve verginin konusuna giren işlemlerin Türkiye'de yapılmasından kastedilen husus ise, aynı Kanun'un 6. maddesinde mal ve hizmetler yönünden ayrı ayrı hüküm altına alınmıştır. Konumuz aracılık hizmeti olduğundan Kanun'un 6. maddesinin (b) bendinin incelenmesi gerekecektir. Söz konusu maddeye göre, hizmet ifalarında işlemin Türkiye'de yapılmış sayılabilmesi için,
Hizmetin Türkiye'de yapılması,
Hizmetten Türkiye'de faydalanılması,
Hizmetin Türkiye'de değerlendirilmesi
şartlarının herhangi birisinin gerçekleşmiş olması gerekmektedir. KDV yönünden işlemin Türkiye'de yapıldığına karar verilebilmesi ve vergilendirme yapılabilmesi için, Kanun'un 6/b maddesinde belirtilen üç şartın hep birlikte gerçekleşmesi gerekmemekte olup, bunlardan herhangi birisinin oluşması vergilendirme için yeterli sayılmaktadır.
Anılan Kanun'un 1/2. maddesinde ise her türlü hizmet ithalatı KDV'ye tabi tutulmuş, konu ile ilgili olarak yayımlanan 15 Seri No.Iu KDV Genel Tebliği'nin (C) bölümünde ise, Kanun'un 1/1 ve 6/b maddeleri çerçevesinde yurt dışından sağlanan hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu, bu hizmetlere ait KDV'nin ise sorumlu sıfatıyla Türkiye'de yerleşik muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine beyan edilerek ödeneceği açıklanmıştır.
Diğer yandan, aynı Kanun'un 11/1a maddesi ile, Türkiye'den ihraç edilen mallara ilişkin hizmetler ile yurt dı
şındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV'den istisna tutulmuş, Kanun'un 12/2. maddesinde ise hizmet ihracatının şartlan belirlenmiştir. 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin (K) bölümünde hizmet ihracatında KDV istisnası uygulanabilmesi için gerekli olan şartlar aşağıdaki gibi belirlenmiştir:
Hizmet, Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
Fatura veya benzeri belge, yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye'de getirilmedir.
Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.
Konu hakkında 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin (A) bölümünde ise, yurt dışındaki firmaların Türkiye'den ithal edecekleri mal ve hizmetler ile ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin söz konusu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonların, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden hizmet ihracatı kapsamında değerlendirileceği açıklanmış bulunmaktadır.
B İHRACAT KOMİSYONLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU
l Türkiye'den Mal İthal Eden Yabancı Kişi ve Kuruluşlara Aracılık Hizmeti Veren Türkiye'de Yerleşik Kişi ve Kuruluşların Elde Ettikleri Komisyonlar
Yurt dışındaki firmaların Türkiye'den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti veren Türkiye'de yerleşik kişi ve kuruluşların, bu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden, aranılan şartların gerçekleşmesi halinde hizmet ihracatı kapsamında KDV'den istisna olacaktır.
Bu şekilde verilen aracılık hizmetlerinin KDV'den istisna olabilmesi için,
Aracılık hizmetinin Türkiye'de, ihraç edilen mallara ilişkin olarak yurt dışındaki müşteri için yapılması,
Hizmete ilişkin fatura veya benzeri belgenin yurt dışında müşteri adına düzenlenmesi,
Hizmet bedeli dövizin, döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi,
Aracılık hizmetine konu olan malların Türkiye'ye ihraç edilmiş olması gerekir (1)
Örneğin, Türkiye'de yerleşik (X) firması, Almanya'da yerleşik bir firmanın Türkiye'den ihraç edeceği tekstil ürünlerini bulma, kalite kontrolünü yapma, tekstil ürünlerinin ihraç limanına göre taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri, yabancı firma adına yapmakta ve faturasını yabancı firma adına düzenleyerek hizmet bedeli dövizi Türkiye'ye getirerek TL'ye çevirmektedir. Türkiye'de yerleşik (X) firmasının bu aracılık hizmeti, hizmet ihracat, kapsamın
da KDV'den istisna olacaktır.
2 Türkiye'de Yerleşik İhracatçıların Yurt Dışında Mallarının Tanıtılması ve Satılmasına Aracılık Eden Yabancı Kişi ve Kuruluşlara Ödedikleri Komisyonlar
Türkiye'den ihraç edilen malların yurt dışında pazarlanmasına aracılık eden yabancı firmalara ödenen komisyonların KDV'ye tabi olup olmayacağına karar verilebilmesi için, öncelikle aracılık hizmetinin Türkiye'de yapılmış sayılıp sayılmayacağına Kanun'un 6/b maddesindeki esaslar çerçevesinde bakılması gerekir.
Türkiye'de ihraç edilen mallarla ilgili olarak yabancı aracılara komisyon ödenmesi işleminde, hizmet yurt dışında verilmekte ve Türk ihracatçılar bu hizmetten yurt dışında yararlanmaktadır. Dolayısıyla, Kanun'un 6/b maddesinde belirtilen ilk iki şart ayrı ayrı ve birlikte gerçekleşmemektedir.
Sözkonusu komisyonların bir kez de Kanun'un 6/b maddesinde yeralan "Hizmetin Türkiye'de değerlendirilmesi" şartı yönünden ele alınması gerekir. Kanun'un sözü edilen maddesinin parantez içi hükmünde, değerlendirmenin GVK'nın 7. maddesine göre tayin olunacağı hüküm altına alınmıştır.
GVK'nın dar mükellefler yönünden "Kazanç ve İradın Türkiye'de Elde Edilmesi" başlıklı 7. maddesinde; ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlarda değerlendirmeden maksadın, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması olduğu belirtilmiştir.
Dolayısıyla, ticari nitelikte bir hizmet olan aracılık hizmeti karşılığı verilen komisyonlar bakımından, dar mükellefin ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratları bakımından geçerli olan ve GVK'nın 7. maddesinde yeralan "değerlendirme" hükmünün uygulanması mümkün değildir (2)
Bu çerçevede, yurt dışında verilen ve Türkiye'de yerleşik ihracatçıların mal ihraç etmek suretiyle yurt dışında yararlandıkları söz konusu aracılık hizmetleri KDV'ye tabi olmayacak, komisyon bedelleri üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.
Konu hakkında Maliye Bakanlığı'nın,
"Yurt dışında bulduğu müşteriye Türk firmasının mal ihraç etmesini sağlayan yabancı aracıya ödenen komisyonlar KDV'ye tabi değildir."
şeklinde aynı doğrultuda verilmiş bir Özelgesi bulunmaktadır (3)
Ancak, Danıştay'ın tam aksi doğrultuda verilmiş kararları mevcut bulunmaktadır (4). Danıştay'ın bu konudaki kararlarının dayanağını, yurt dışına ihraç edilen mallar nedeniyle yabancı aracılara ödenen komisyonların Türkiye'de yerleşik ihracatçılar tarafından gider yazılması oluşturmaktadır. Bu kararlara göre, komisyon bedellerinin gider yazılması halinde, Kanun'un 6/b maddesinde hükme bağlanan değerleme hükmü gereğince hizmetin Türkiye'de yapıldığının kabulü ve bu komisyonların KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.
C İTHALAT KOMİSYONLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU
l Yabancı Kişi ve Kuruluşların Türkiye'ye Mal Satmalannda Aracılık Eden Türkiye'de Yerleşik Kişi ve Kuruluşlara Ödedikleri Komisyonlar
Yabancı kişi ve kuruluşların Türkiye'ye mal satmasına aracılık eden Türkiye'de yerleşik aracı kişi ve kuruluşların bu hizmetlerinden yabancı kişi ve kuruluşlar mal satmak suretiyle Türkiye'de yararlandıklarından ve aracılık hizmeti Türkiye'de yapıldığından, söz konusu hizmetler KDV ye tabi olacaktır. Verilen hizmetlerden yabancı kişi ve kuruluşlar Türkiye'de yararlandıklarından, bu hizmetler, hizmet ihracatı istisnası kapsamında da değerlendirilemeyecektir.
Danıştay tarafından verilen bir Kararda da,
"Yabancı firmanın Türkiye'de mal satmasına aracılık eden Türk firmasının verdiği aracılık hizmetinden yabancı firmanın Türkiye'de yararlanması nedeniyle aracılık hizmetinin KDV'ye tabi olacağı"belirtilmiş bulunmaktadır (5)
2 Türkiye'de Yerleşik Kişi ve Kuruluşların Yurt Dışından Yapacakları İthalatlarla İlgili Olarak Yabancı Aracılara Ödedikleri Komisyonlar
Türkiye'de yerleşik kişi ve kuruluşlar, yurt dışından ithal edecekleri malların bulunmasına aracılık eden yabancı aracıların bu hizmetlerinden, Türkiye'ye mal ithal etmek suretiyle Türkiye'de yararlandıklarından, bu hizmetler KDV'ye tabi olacaktır. Çünkü aracılık hizmetinin sonuçları Türkiye'de doğmakta ve Türkiye'ye mal ithal edilmektedir. Aracılık hizmetine ait KDV'nin, Kanun'un 9/1. maddesine göre hizmetten yararlanan Türk ithalatçılar tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilmesi ve ödenmesi gerekir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen KDV, Türk ithalatçılar tarafından
indirim konusu yapılabilecektir (6)
III SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, Türkiye'de yerleşik ihracatçı kişi ve kuruluşların yabancı ülkelerde daha fazla mal satabilmek amacıyla yabancı aracılara ödedikleri komisyonlar, hizmetin yurt dışında yapılması ve hizmetten mal satmak suretiyle yurt dışında yararlanılması nedenleriyle KDV'ye tabi olmayacak; Türkiye'de yerleşik ithalatçıların yurt dışından mal ithal etmelerine aracılık hizmeti veren yabancı aracılara ödedikleri komisyonlar ise, hizmetten Türkiye'de yararlanılması nedeniyle KDV ye tabi tutulmayacaktır.
Yabancı kişi ve kuruluşların ise Türkiye'den mal ihraç etmesine aracılık eden Türkiye'de yerleşik kişi ve kuruluşlara ödedikleri komisyonlar, aracılık hizmetine konu malların yurt dışında tüketilecek olması nedeniyle hizmet ihracatı kapsamında KDV'ye tabi olmayacak; yabancı kişi ve kuruluşların Türkiye'ye mal satmalarına aracılık eden Türkiye'de yerleşik kişi ve kuruluşların bu hizmetleri ise, hizmetten mal satılmak suretiyle Türkiye'de yararlanılması nedeniyle KDV'ye tabi tutulacaktır.
* Maliye Bakanlığı Vergi Denetmen Yardımcısı
(1) ilhan KIRIKTAŞAbdullah TOLU, ihracatta KDV Uygulaması, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Ankara, Aralık 1996, s. 55. Ayrıca bkz. Mehmet ALTINDAĞ, Vergi ve Revizyon Rehberi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Ankara 1998 s. 128
(2) Şükrü KIZILOT, KDV Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, C. 2, s. 473 vd., Ayrıca bkz. Kemal OKTARAbdullah TOLU, KDV Beyannameleri Düzenleme Rehberi, Maliye Postası Yayını, Ankara 1995
(3) M.B'nin 19.12.1993 tarih ve 121698 Sayılı Özelgesi
(4) Dn. 11. D.'nin 13.11.1997 tarih ve E. 1995/5054, K. 1997/168 Say ılı Kararı
(5) Dn. 11. D.'nin 23.01.1996 tarih ve E. 1995/3559, K, 1996/295 Sayılı Kararı (Yaklaşım, Yıl: 4, Sayı: 47, Kasım 1996, s. 141142)
(6) KIZILOT, a.g.e., C. 2, s. 793 vd.
